Semanas atrás, estando en la fiesta de cumpleaños de una entrañable amiga, conversaba con algunas de mis estudiantes de la materia de Derecho Aduanero en la maestría de Derecho Tributario impartida por la alta casa de estudio, Pontificia Universidad Madre y Maestra (PUCMM), allí, una de las más acuciosas e inquietas, me increpó en tono jocoso, que de la cátedra impartida, en lo único que no estuvo de acuerdo o que le generaba dudas, fue el tema sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria aduanera, ya que seguía pensando que la misma tenía un carácter real o en su defecto mixto; y no personal.
Esa inquietud de la estimada alumna, no ha sido una cuestión pacífica entre la jurisprudencia comparada y los doctrinarios del derecho aduanero, al punto de haberse construido distintas teorías en torno a cuál es la verdadera naturaleza jurídica la obligación tributaria aduanera (en lo adelante OTA).
Por años se ha discutido si dicha obligación es una carga real, personal o si realmente es una obligación de carácter personal o una obligación propter rem.
Para el profesor de la Universidad de Estrasburgo, Paul Laband, el deber de pagar al Estado como consecuencia de una operación de comercio exterior (importación/exportación) no constituye en sí misma una verdadera obligación, sino una carga real, en tanto que la aduana no autoriza el levante de las mercancías sin el pago de los impuestos correspondientes.
En función de esta teoría, el deber de tributar no se asume como una obligación que recae en un sujeto pasivo, sino como una exigencia sobre la cosa a título de carga.
Otra parte de la doctrina sostuvo que la naturaleza jurídica de la OTA es de una obligación propter rem, en virtud de la cual el propietario o quien tiene la posibilidad de disponer de la mercancía se obliga a pagar en función y en razón de esta.
Al respecto, Enrique Barreira nos dice que “…se ha dicho que la deuda por tributos aduaneros es una obligación propter rem, en donde se encuentra entrelazadas las características del derecho real y del derecho del crédito combinándose las notas esenciales de una y otra categoría determinando una especie híbrida… Si bien las características de la obligación propter rem puede variar según la legislación de que se trate, generalmente se considera que el deudor está obligado “en razón de la cosa” es decir, por razón de su posesión, por lo cual el abandono de la cosa al acreedor o la enajenación o pérdida no culpable de la misma lo libera de su obligación”.
Pero quizás la teoría más acogida es aquella que tiene a la OTA, como una verdadera obligación personal, en donde la mercancía es un elemento que pudiera garantizar la deuda aduanera, por aquello del concepto de “prenda aduanera”, sin que en modo alguno ello implique la existencia de una verdadera carga real. Como expresó Otto Mayer “no se puede confundir la relación jurídica con un vínculo de aseguramiento o garantía real”.
A nuestro juicio, esta teoría es la que más se adecua a la naturaleza jurídica de la obligación tributaria aduanera, puesto que tal y como expresa GARRE “Nadie puede importar o exportar una mercancía sujeta a derechos aduaneros sin haber pagado primero estos derechos. Por tanto, existe una obligación que recae sobre el importador o el exportador y se trata, precisamente, de una obligación de pagar una cierta cantidad al Estado …”.
La OTA es una obligación personal de pagar los derechos de aduanas, es decir, constituye una obligación de dar una cosa, siendo ese pago una obligación prevista en la ley y que impone un deber al sujeto pasivo al margen de la mercancía, puesto que, la mercancía si bien es un elemento o medio que incide en el nacimiento y determinación de la deuda (en función de su valor que es base imponible), una vez nacida la obligación la misma recae sobre el sujeto pasivo. Sobre el particular, el profesor Araujo Falcao expresa que hay que abandonar la errónea concepción de que los impuestos recaen sobre las cosas…En verdad, la relación tributaria es una relación personal u obligacional; la alusión a la mercancía, se efectúa con el propósito de identificar el hecho imponible.
Nuestra anterior ley de aduanas (Núm. 3489 del año 1953), lejos de aclarar y generar certidumbre en cuanto a la naturaleza jurídica de la OTA, la misma no brindaba una respuesta sobre el particular, ni siquiera daba pistas, ya que no desarrollaba el concepto mismo de relación jurídica y de obligación aduanera, mucho menos de prenda aduanera.
Esta situación naturalmente alimentaba el debate, pero a la vez propiciaba interpretaciones muchas veces distantes al verdadero alcance de los institutos aduaneros, generando consigo inseguridad jurídica.
Sin embargo, con la puesta en vigor de la nueva ley de aduanas (Núm. 168-21), este vacío legal es atendido y el debate sobre la naturaleza jurídica de la OTA queda resuelto.
La nueva ley de aduanas, no solo construye el concepto de OTA, sino que desarrolla la obligación aduanera a partir del concepto e idea de relación jurídica aduanera, que no es mas que “el vínculo que se genera entre los operadores aduaneros y la Dirección General de Aduanas, a consecuencia de los trámites relacionados con actividades y operaciones que realizan frente a ésta”.
Esto parte de la idea fundamental de “relación jurídica” concepto elaborado por la doctrina alemana y perfeccionado por la italiana. Es decir, se tiene como punto de partida la relación jurídica de contenido obligacional que une el operador aduanero con la Administración: el deber tributario y/o el deber de someterse al control aduanero.
Se dice que es jurídica esta relación, puesto que, el pago del tributo y/o el cumplimiento de las medidas no arancelarias (en los casos de obligaciones aduaneras no tributarias), es una obligación cuya fuente es la ley: una obligación ex lege.
En cuanto a la naturaleza de la OTA, el legislador criollo se inclinó por la teoría mas aceptada entre la doctrina y jurisprudencia comparada, y estableció que la obligación tributaria aduanera es una relación o vínculo jurídico de carácter personal. Específicamente dispuso en el artículo 78 lo siguiente: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y el sujeto pasivo, que tiene por objeto la prestación de un tributo al ocurrir el hecho generador previsto en la ley, relacionado con la entrada y salida de mercancías, hacia y desde el territorio nacional, respectivamente”.
Del análisis de dicho artículo podremos concluir que, bajo el imperio de la nueva ley de aduanas, la OTA se caracteriza esencialmente por ser:
a) una relación jurídica de contenido obligacional, por tanto, no es una carga;
b) una obligación de carácter personal cuya prestación del tributo deber ser pagado por el sujeto pasivo;
c) una relación jurídica, es decir, una obligación ex lege; y,
d) una relación jurídica que está compuesta por los tres elementos básicos: un objeto, los sujetos y una causa.
De manera que, la Ley Núm. 168-21 viene a desterrar cualquier duda en torno al concepto de la OTA, brindando certeza en cuanto a su naturaleza y a los elementos que la forma: Finaliza el debate.
1 Cfr. Barreira, E. La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación. Revista de Estudios Aduaneros, año VII, n. 12 del Instituto de Estudios Aduaneros, Primer Semestre, Buenos Aires, 1998, pág. 94.
2Cfr. GARRÉ, F. “El hecho imponible en el impuesto aduanero”. Ciudad de México: CIACI. 1999 pág. 27.
3 Citado por GARRE, ob cit. Pág. 29-30.
4Artículo 76 Ley 168-21.